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Bereits an dieser Stelle ergeben sich in der Pra-
xis im Einzelfall nicht unerhebliche Abgren-
zungsschwierigkeiten! Der Bauträger, der Im-
mobilien erstellt, um diese unmittelbar wieder
am Markt gewinnbringend zu verkaufen, ist
grundsätzlich ein „IAS 2-Fall“. Die „reine“ Im-
mobiliengesellschaft und Versicherungen, die
Immobilien kaufen mit der Absicht, diese meh-
rere Jahre zu halten, um Renditen zu erzielen
und vielleicht einmal irgendwann wieder ver-
kaufen wollen, sind sog. „Investment Proper-
ties“ nach IAS 40. Wenn letztere zum Verkauf
gestellt haben, „wandern“ diese als sog. „Non-
current assets held for sale“ in den Anwen-
dungsbereich des Standards IFRS 5!
Nach IAS 2.8 beinhalten Vorräte ferner vom Un-
ternehmen hergestellte
Fertigerzeugnisse
oder unfertige Erzeugnisse
sowie
Roh-,
Hilfs- und Betriebsstoffe
vor Eingang in den
Herstellungsprozess. Im Falle eines Dienstleis-
tungsunternehmens enthalten Vorräte die Her-
stellungskosten der in IAS 2.19 beschriebenen
Leistungen. Diese werden in der Praxis in aller
Regel als
„Unfertige Leistungen“
bezeichnet.
Wichtiger Hinweis für die Praxis:
Unfertige Erzeugnisse
im Rahmen von Ferti-
gungsaufträgen
einschließlich damit unmit-
telbar zusammenhängender Dienstleistungs-
verträge sind jedoch gemäß IAS 2.2 (a) explizit
vom Anwendungsbereich des IAS 2 „Vorräte“
ausgenommen. Stattdessen ist bei diesen der
Standard IAS 11 „Fertigungsaufträge“ ein-
schlägig. Die Frage, ob IAS 2 anzuwenden ist
und die Umsatzrealisierung nach IAS 18 er-
folgt oder ob IAS 11 anzuwenden ist, führt
wiederum zu erheblichen bilanziellen Konse-
quenzen und Auswirkungen auf Umsatz und
Ergebnis.
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Auch hier ergeben sich in der Praxis
allerdings nicht immer eindeutige Vorgaben
und insoweit nicht unbeträchtliche Ermes-
sensspielräume. Über solche vorgenommenen
Ermessensausübungen seitens des Manage-
ments ist allerdings nach IAS 1.122 ff. zu be-
richten, wobei nach der Erfahrung der Verfas-
ser die Unternehmen nicht immer überragend
transparent berichten.
Eher selten ist daher die Berichterstattung der
STRATEC Biomedical AG im Geschäftsbericht
2011 auf S. 73 unter der Überschrift Ermes-
sensausübungen über diese Problemstellung:
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Sie sehen an dieser Stelle aber sehr anschau-
lich: „Ermessensspielräume“ und die sich dar-
an anschließende sachgerechte „Ermessens-
ausübung“ ist „Tagesgeschäft“ in der IFRS-
Praxis.
Bewertungsregeln
Die
zentrale Bewertungsnorm
für die Vor-
ratsbewertung findet sich in
IAS 2.9.
Danach
sind Vorräte mit dem
niedrigeren Wert
aus
Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(nachfolgend kurz: AHK)
und Nettoveräuße-
rungswert
zu bewerten („lower of cost or net
realisable value“).
a) Ermittlung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten („cost“)
aa) Grundregeln
In die AHK von Vorräten sind gemäß
IAS 2.10
alle Kosten
des Erwerbs und der Herstellung
sowie sonstige Kosten einzubeziehen, die an-
gefallen sind, um die Vorräte an ihren
derzeiti-
gen Ort („present location“)
und in ihren
derzeitigen Zustand („present condition“)
zu versetzen. Aktivierungspflichtig sind dem-
entsprechend die sog.
„produktionsbezoge-
nen Vollkosten“
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.
Die Definition der
Anschaffungskosten
bzw.
Kosten des Erwerbs („costs of purchase“) fin-
den sich in
IAS 2.11.
Erläuterungen zur Ermitt-
lung der
Herstellungskosten
(„costs of con-
Autoren
Thomas Amann, WP, StB, CPA
ist Vorsitzender des Verwaltungsrates der iaf Institute for Ac-
counting & Finance SE sowie geschäftsführender Gesellschafter
der Amann Advisory GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft.
Neben seiner Referententätigkeit für das CA institute for accoun-
ting & finance betreut er schwerpunktmäßig börsennotierte Ge-
sellschaften in Fragen der internationalen Rechnungslegung.
Carsten Ernst, WP, StB
ist Mitglied des Verwaltungsrates der iaf Institute for Accoun-
ting & Finance SE sowie geschäftsführender Gesellschafter der
WirtschaftsTreuhand GmbH. Neben seiner Referententätigkeit
für das CA institute for accounting & finance prüft und berät er
börsennotierte Konzerne sowie große mittelständische Familien-
unternehmen.
2. Bilanzierung von Verträgen nach
der Percentage-of-Completion-
Methode
Im Rahmen des Geschäftsmodells der
STRATEC-Gruppe stellen die Pro-
duktentwicklungen für bestimmte
Kunden im Rahmen der Entwick-
lungskooperationen und die kunden-
spezifische Fertigung der Analysesys-
teme die zentralen Bestandteile dar.
Die Feststellung, ob für dieses Ge-
schäftsmodell eine einheitliche – und
damit frühere – Umsatzrealisierung
nach IAS 11 (Fertigungsaufträge) er-
folgen soll oder ob separate – und da-
mit auch spätere – Umsatzrealisie-
rungszeitpunkte vorliegen, ist ermes-
sensbehaftet. Die STRATEC AG hat
sich bei Abwägung und Würdigung
aller Umstände vom im Framework F.
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satz der Vorsicht leiten lassen und die
separate Betrachtungsweise gewählt.
Für die frühe Entwicklungsphase er-
folgt damit keine Umsatzrealisierung
nach dem Fertigstellungsgrad. Erst
für die spätere Gerätephase erfolgt die
Umsatzrealisierung nach den Vorga-
ben des IAS 11 (Fertigungsaufträge).
Die Bilanzierung von Vorräten
