30
das Unternehmen keine realistische Alternative
zur Erfüllung der Verpflichtung hat.
Eine
rechtliche Verpflichtung
(„legal obliga-
tion“) kann sich nach der Definition in IAS 37.10
entweder
aus
·
(den expliziten oder impliziten Bedingungen)
eines
Vertrags
;
·
Gesetzen; oder
·
sonstigen unmittelbaren Auswirkungen
der Gesetze
ableiten.
Ein
Beispiel für
eine
vertragliche Verpflich-
tung
wäre z. B. die vom Verkäufer oder Herstel-
ler von Gütern im Rahmen von Kauf- oder
Werkverträgen
übernommenen Gewährleis-
tungen
4
zur Übernahme von Kosten, die durch
den Ersatz oder die Nachbesserung von Her-
stellungsmängeln entstanden sind, soweit
es sich nicht ohnehin bereits um gesetzliche
Verpflichtungen handelt.
„Klassische“ Beispiele für
gesetzliche
Ver-
pflichtungen in diesem Zusammenhang wären
u. a. die Verpflichtung zur Aufstellung, Prüfung
und Veröffentlichung eines Jahres- oder
Konzernabschlusses oder zur Aufbewahrung
von Geschäftsunterlagen des Unternehmens.
Von der rechtlichen Verpflichtung abzugrenzen
ist die
faktische Verpflichtung
(„constructive
obligation“). Diese ist definiert als eine
aus den
Aktivitäten eines Unternehmens entste-
hende Verpflichtung
, wenn:
(a) das Unternehmen durch sein bisher
üb-
liches Geschäftsgebaren
, öffentlich an-
gekündigte Maßnahmen oder eine ausrei-
chend spezifische, aktuelle Aussage ande-
ren Parteien gegenüber die Übernahme
gewisser Verpflichtungen angedeutet hat;
und
(b) das Unternehmen dadurch
bei den ande-
ren Parteien eine gerechtfertigte Erwar-
tung geweckt hat
, dass es diesen Ver-
pflichtungen nachkommt.
Ein „klassisches“ Beispiel hierfür sind die sog.
„Kulanzleistungen“
, bei welchen explizit
keine
rechtliche Verpflichtung
(mehr)
besteht, es sich das Unternehmen z. B. aus
Image-Gründen aber nicht leisten kann, sich
dieser „Verpflichtung“ zu entziehen.
5
Zu den Kriterien unter (a): „Ereignis
der Vergangenheit“ und „gegenwärtige
Verpflichtung“
aa) Gegenwärtige Verpflichtung
(„present obligation“)
Was das IASB unter einer
„gegenwärtigen
Verpflichtung“
versteht, ist im Einzelnen in
IAS 37.15 f.
erläutert. Hier geht das IASB da-
von aus, dass es in
fast allen Fällen eindeu-
tig
ist („in almost all cases it will be clear …“),
ob ein Ereignis der Vergangenheit zu einer ge-
genwärtigen Verpflichtung geführt hat. Als
Ausnahmefall
, in welchem darüber gestrit-
ten werden kann, ob bestimmte Ereignisse
eingetreten sind oder diese aus einer gegen-
wärtigen Verpflichtung resultieren, wird in IAS
37.16 das Beispiel eines
Rechtsstreits
1
ge-
nannt. Wenn danach unter Berücksichtigung
aller Umstände, insbesondere der Heranzie-
hung von
Meinungen von Sachverständi-
gen
sowie
Ereignissen nach dem
Ab-
schlussstichtag
2
mehr dafür als dagegen
spricht, dass eine gegenwärtige Verpflichtung
besteht, ist eine Rückstellung anzusetzen
(wenn im Übrigen die anderen Voraussetzun-
gen erfüllt sind).
ab) Ereignis der Vergangenheit („past event“)
Ob ein
„Ereignis der Vergangenheit“
vor-
liegt, wird äußerst detailliert in
IAS 37.17-22
ausgeführt. Aus der langjährigen Erfahrung der
Verfasser ist aber genau dieser Punkt in der
Praxis tatsächlich oftmals sehr fehleranfällig.
Gerade auch in der Rechnungslegung nach
HGB sowie im Rahmen von steuerlichen Be-
triebsprüfungen
3
ergeben sich hierbei immer
wieder sehr viele Zweifelsfragen und strittige
Punkte. Die Problemfelder sind grundsätzlich
dieselben, die auch in IAS 37 adressiert wer-
den. Im Einzelnen geht es insbesondere um
folgende
Fragen
:
Wann liegt ein „verpflichtendes
Ereignis“ („obligating event“) vor?
In IAS 37.17 (sowie in der Definition in IAS 37.10)
wird als „verpflichtendes Ereignis“ ein Ereignis
bezeichnet, welches eine
rechtliche oder fak-
tische Verpflichtung
schafft, auf Grund derer
(a)
Fertigungsaufträge
nach IAS 11;
(b)
Ertragsteuern
nach IAS 12;
(c)
Leasingverhältnisse
nach IAS 17. Da IAS
17 jedoch keine speziellen Vorschriften für
die Behandlung von belastenden Operating-
Leasingverhältnissen enthält, ist in diesen
Fällen IAS 37 anzuwenden;
(d)
Leistungen an Arbeitnehmer
, welche nach
den Regelungen des IAS 19 zu bilanzieren
sind.
Die Wahl des „richtigen“ Standards ist daher
bereits eine nicht ganz triviale Aufgabe für die
Praxis, welche nach der Erfahrung der Verfas-
ser immer wieder zu „bösen“ Überraschungen
führen kann, da die jeweils spezifischere Norm
(lex specialis) dabei die allgemeinere (lex gene-
ralis) schlägt. IAS 37 ist die „allgemeinste“
Norm. Alle anderen Standards sind spezifi-
scher. Ansatz und/oder Bewertung können sich
hierbei aber im Einzelfall durchaus beträchtlich
unterscheiden!
Vom Anwendungsbereich des IAS 37 sind fer-
ner nach IAS 37.1 (a) i. V. m. IAS 37.3 die „noch
zu erfüllenden Verträge“ (sog. „executory con-
tracts“)
ausgenommen
, es sei denn, diese
sind belastend („onerous“), d. h. es handelt sich
um einen sog. „drohenden Verlust aus einem
schwebenden Geschäft“.
Ansatz von Rückstellungen
a) Voraussetzungen
Ist nach der erfolgten Prüfung der Anwen-
dungsbereich des IAS 37 eröffnet, ergibt sich
die
zentrale Ansatznorm
für
Rückstellungen
aus
IAS 37.14.
Danach ist eine
Rückstellung
(„provision“)
dann, aber nur dann
anzuset-
zen
, wenn
kumulativ
:
(a) einem Unternehmen aus einem
Ereignis
der Vergangenheit
eine
gegenwärtige
Verpflichtung (rechtlich oder faktisch)
entstanden ist;
(b) der
Abfluss von Ressourcen
mit wirt-
schaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser
Verpflichtung
wahrscheinlich
ist;
und
(c) eine
verlässliche Schätzung
der Höhe der
Verpflichtung möglich ist.
Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS, HGB und Bilanzsteuerrecht
