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den verrechneten Plankosten (K
VP
) und den Ist-
Kosten (K
I
), die wiederum aufgeteilt werden
kann in eine Beschäftigungsabweichung (K
VP
–
Sollkosten K
S
) und eine Verbrauchsabweichung
(K
S
– K
I
). Die Beschäftigungsabweichung zeigt
an, inwieweit die Fixkosten (Kapazitäten) durch
Produktion „gedeckt“ wurden. Die Verbrauchs-
abweichung soll Aufschluss darüber geben, in-
wieweit der Kostenstellenleiter seine Einsatz-
faktoren effizient eingesetzt hat. Ein Beispiel
mit folgender Ausgangslage möge dies ver-
deutlichen (vgl. Abbildung 1).
Problematisch
sind die so gewonnenen Aus-
sagen immer dann, wenn die Ist-Beschäftigung
(gemessen in produktiven Stunden) zwar an-
zahlmäßig hoch ist, aber dies bei relativ gerin-
ger Produktionsmenge nur deswegen der Fall
ist, weil zu „langsam“ gearbeitet wurde.
Würde sich im Beispiel herausstellen, dass die
nach dem Arbeitsplan eigentlich vorgesehene
Fertigungszeit nur 360 h hätte betragen dür-
fen, wird deutlich, dass die Effizienzabwei-
chung hier falsch angezeigt wird. Gleiches gilt
aber auch für die Beschäftigungsabweichung:
Letztlich steht hinter der (relativ hohen) Ist-Be-
schäftigung keine hohe Zahl verkaufsfertiger
Produkte, durch deren Verkauf sich die Fixkos-
ten (Kapazität) amortisieren.
Aus diesem Grund macht es Sinn, neben der
Ist-Beschäftigung noch die Soll-Beschäftigung
anzuzeigen. Diese gibt bei gegebenem Produk-
tionsprogramm diejenige Beschäftigung (Ferti-
gungsstunden) an, die sich dann ergeben hät-
te, wenn genau die Vorgabezeiten gemäß dem
Arbeitsplan eingehalten worden wären. In die-
sem Fall verändert sich das Beispiel gemäß
Abbildung 2.
Zu beachten ist, dass bereits die Gesamtabwei-
chung mit einem anderen Wert angezeigt wird,
da auch sie auf Basis der Soll-Zeiten ermittelt
wird. Dieses führt letztlich auch in der Kosten-
trägerrechnung zu aussagefähigeren Werten,
da Unwirtschaftlichkeiten der Kostenstellen
nicht auf die Kostenträger überwälzt werden.
Nunmehr wird sowohl die mangelhafte Effizienz
als auch die Unterauslastung des Fertigungs-
bereichs richtig wiedergegeben. Die Ver-
brauchsabweichung behält im Übrigen ihre
Aussagekraft: Hier würde das Controlling auf
Unwirtschaftlichkeiten im Bedienungsverhältnis
oder auf Unstimmigkeiten im Verbrauch sonsti-
ger variabler Kosten (z. B. Energie, Schmier-
stoffe) hingewiesen werden.
Handlungsempfehlung
Unternehmen sind gut
beraten, die Sinnhaftigkeit dieses Ansatzes für
ihr eigenes Unternehmen zu prüfen. Als Vor-
aussetzungen sind zu nennen, dass sowohl die
Kostenstellenrechnung als auch das ERP-
System beide Beschäftigungsgrade (Ist- und
Sollbeschäftigung) erfassen und auswerten
können. Zusätzlich ist eine sehr gute Stamm-
datenpflege erforderlich. Diese muss zudem
dahingehend flexibel sein, dass sie für alterna-
tive Fertigungswege im eigenen Unternehmen
Soll-Zeiten vorhalten kann.
Ausblick
Die Effizienzabweichung ist in der
deutschsprachigen Kostenrechnungsliteratur
durchaus verbreitet, allerdings werden die An-
sätze meist über verschiedene Formen von
Sollkosten (Sollkosten I – III) berechnet. Der
hier gezeigte Weg erscheint einfacher und auch
für Kostenstellenverantwortliche besser nach-
vollziehbar.
Literatur
Zimmerman, J. R.: Accounting for Decision
Making and Control, 9. Aufl., 2016.
Friedl, G., Hofmann, C., Pedell, B.: Kosten-
rechnung: Eine entscheidungsorientierte Ein-
führung, 3. Aufl., 2017.
Autor
Prof. Dr. Carsten Wilken
ist Professor für Controlling und Vizepräsident für Studium, Lehre
und Internationales an der Hochschule Emden/Leer. Er ist Mitglied
des Arbeitskreises der Controlling-Professoren an Hochschulen.
E-Mail:
Abb. 2: Abweichungsanalyse mit Effizienzabweichung
Sprecher dieser Artikelreihe:
Prof. Dr. Andreas Wiesehahn,
Hochschule Bonn-Rhein-Sieg
E-Mail:
Wissenschaftlicher Beirat:
Prof. Dr. Hanno Drews (Verhaltensorientiertes Cont-
rolling), Prof. Dr. Britta Rathje (Operatives Control-
ling, insb. Kosten- und Erfolgsmanagement), Prof.
Dr. Solveig Reißig-Thust (Controlling und Compli-
ance, Value Based Management, Unternehmensbe-
wertung, Controlling in Gründungsunternehmen),
Prof. Dr. Andreas Taschner (Management Re-
porting, Investitionscontrolling, Supply Chain Cont-
rolling), Prof. Dr. Andreas Wiesehahn (Nachfolge-
controlling, Nachhaltigkeitscontrolling)
CM September / Oktober 2017
