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Grad der erreichten Fertigstellung können am
Abschlussstichtag verlässlich bewertet werden;
und
(d) die Auftragskosten können eindeutig be-
stimmt und verlässlich bewertet werden, so
dass die bislang entstandenen Auftragskosten
mit früheren Schätzungen verglichen werden
können.“
Wann ein Unternehmen „im Allgemeinen
ver-
lässliche Schätzungen
vornehmen kann“ und
damit nach IAS 11.22 die PoC-Methode bei
Fertigungsaufträgen anzuwenden hat, ist in IAS
11.29 geregelt. Danach sind verlässliche Schät-
zungen dann möglich, „wenn das Unternehmen
einen Auftrag abgeschlossen hat, der
(a) jeder Auftragspartei durchsetzbare Rechte
und Pflichten bezüglich der zu erbringenden
Leistung einräumt;
(b) die gegenseitigen Entgelte; und
(c) die Abwicklungs- und Erfüllungsmodalitäten
festlegt.“
Darüber hinaus ist es in der Regel erforderlich,
dass das Unternehmen über ein
effektives
Budgetierungs- und Berichtssystem
ver-
fügt. Das Unternehmen überprüft und überar-
beitet erforderlichenfalls mit Fortschreiten der
Leistungserfüllung die Schätzungen der Auf-
tragserlöse und der Auftragskosten.
Die Not-
wendigkeit derartiger Korrekturen ist nach
Auffassung des IASB nicht unbedingt ein
Hinweis darauf, dass das Ergebnis des Auf-
trags nicht verlässlich geschätzt werden
kann
. Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer in
Deutschland
konkretisiert
in der berufsständi-
schen Verlautbarung IDW RS HFA, Abschnitt 2,
Tz. 13 f.
die Anforderungen
an das Vorliegen
eines „
effektiven Budgetierungs- und Be-
richtssystems
“ dergestalt, dass für die Ab-
wicklung von Fertigungsaufträgen eine mitlau-
fende Auftragskalkulation oder ein System ver-
gleichbarer Aussagekraft unabdingbar ist. Bei
Vorliegen eines solchen Systems wird die Er-
gebnisvereinnahmung nach der PoC-Methode
für Fertigungsaufträge dann aber auch regel-
mäßig anzuwenden sein.
bb) Methoden
Der Fertigstellungsgrad eines Auftrags kann
nach
IAS 11.30
mittels verschiedener Verfah-
ren bestimmt werden. Das Unternehmen setzt
der Intention des Standards
eher die Ausnah-
mesituation
darstellen. Konkret genannt wird
in IAS 11.33 hierfür die „
frühe Phase eines
Auftrages
“, in welcher das Ergebnis des Auf-
trags häufig nicht verlässlich geschätzt werden
kann. In diesen Fällen werden die Auftragserlö-
se nur insoweit erfasst, wie die angefallenen
Kosten erwartungsgemäß gedeckt werden
können.
Wenn die Unsicherheiten, die eine verlässliche
Schätzung des Ergebnisses des Auftrags be-
hinderten, nicht länger bestehen, sind die zu
dem Fertigungsauftrag gehörigen Erträge und
Aufwendungen gemäß IAS 11.22 nach der
PoC-Methode statt gemäß IAS 11.32 nach der
Zero-Profit-Methode zu erfassen (vgl. IAS
11.35).
b) Verlässliche Schätzung des
Ergebnisses des Fertigungsauftrages
ba) Anforderungen
Nach
IAS 11.23
„kann das
Ergebnis
eines
Fertigungsauftrages im Falle eines
Festpreis-
vertrags
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verlässlich geschätzt werden
,
wenn
alle
folgenden Kriterien erfüllt sind:
(a) die gesamten Auftragserlöse können ver-
lässlich bewertet werden;
(b) es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftli-
che Nutzen aus dem Vertrag dem Unternehmen
zufließt;
(c) sowohl die bis zur Fertigstellung des Auf-
trags noch anfallenden Kosten als auch der
als Methode der
Gewinnrealisierung nach
dem Fertigstellungsgrad
(oder sog.
Percen-
tage of Completion-Methode bzw. PoC-Me-
thode
) bezeichnet (vgl. IAS 11.25).
Es handelt sich demzufolge bei der PoC-Me-
thode um eine Methodik der
Teilumsatz-
und Teil-Gewinnrealisierung
. Ein erwarte-
ter Verlust aus dem Fertigungsauftrag ist hin-
gegen gemäß IAS 11.22, 11.26 und 11.36 in
der Periode – sofort und
in vollem Umfang
–
als Aufwand
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zu erfassen, in dem es wahr-
scheinlich ist, dass die gesamten Auftrags-
kosten die gesamten Auftragserlöse überstei-
gen werden.
ab) Ausnahme: Zero-Profit-Methode
Sofern
das Ergebnis eines Fertigungsauf-
trags nicht verlässlich geschätzt werden
kann
, ist nach den Vorgaben von IAS 11.32
(a) „der Erlös („revenue“, also Umsatz)
nur in
Höhe der angefallenen Auftragskosten
zu
erfassen, die wahrscheinlich einbringbar sind;
und
(b) sind die Auftragskosten in der Periode, in
der sie anfallen, als Aufwand zu erfassen.“
Ein
erwarteter Verlust
durch den Fertigungs-
auftrag ist auch in diesen Fällen gemäß IAS
11.36 wiederum in der Periode des Bekannt-
werdens sofort als Aufwand zu erfassen.
Die Situation in IAS 11.32 – auch als sog.
Ze-
ro-Profit-Methode
bezeichnet – sollte nach
Autoren
Thomas Amann, WP, StB, CPA
ist Vorsitzender des Verwaltungsrates der iaf Institute for Ac-
counting & Finance SE sowie geschäftsführender Gesellschafter
der Amann Advisory GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft.
Neben seiner Referententätigkeit für das CA institute for accoun-
ting & finance betreut er schwerpunktmäßig börsennotierte Ge-
sellschaften in Fragen der internationalen Rechnungslegung.
Carsten Ernst, WP, StB
ist Mitglied des Verwaltungsrates der iaf Institute for Accoun-
ting & Finance SE sowie geschäftsführender Gesellschafter der
WirtschaftsTreuhand GmbH. Neben seiner Referententätigkeit
für das CA institute for accounting & finance prüft und berät er
börsennotierte Konzerne sowie große mittelständische Familien-
unternehmen.
Bilanzierung von Vorräten und Fertigungsaufträgen
