HR-Management
personalmagazin 12.18
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dem er tätig ist), ist zunächst zu ermitteln, welches Unternehmen
(der Ver- oder Entleiher?) als Arbeitgeber nach dem Doppelbe-
steuerungsabkommen anzusehen ist. Denn nach der sogenann-
ten 183-Tage-Regel (Art. 15 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) verbleibt das Besteue-
rungsrecht beim Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers, wenn
•
der Arbeitnehmer die Arbeit für einen Arbeitgeber verrichtet,
der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist,
•
der Arbeitnehmer weniger als 184 Tage pro Kalenderjahr (oder
auch pro Steuerjahr oder Zwölfmonatszeitraum) in dem Tätig-
keitsstaat anwesend ist und
•
der Arbeitnehmer die Arbeit nicht für eine im Tätigkeitsstaat
ansässige Betriebsstätte seines Arbeitgebers verrichtet.
Im Gegensatz zu Werk- und Dienstverträgen, bei denen regel-
mäßig der zivilrechtliche Arbeitgeber und der Arbeitgeber im
Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens identisch sind, ist
die Zuordnung des Arbeitgebers bei Leiharbeitsverhältnissen
weniger eindeutig: Einerseits existiert zwar formal ein Arbeits-
vertrag nur zwischen dem Leiharbeitnehmer und dem Verleiher.
Andererseits wird der Leiharbeitnehmer in den Betrieb des Ent-
leihers eingegliedert und ist dessen Weisungen unterworfen.
Die Arbeitgebereigenschaft ist somit auf Ver- und Entleiher
„aufgeteilt“, wobei in der Regel eines der Unternehmen im Tätig-
keitsstaat des Leiharbeitnehmers ansässig ist. Aufgrund dieses
Dreiecksverhältnisses sind auch Gestaltungen – beispielsweise
durch die Zwischenschaltung eines Dritten, der als Verleiher auf-
tritt – möglich, mit denen eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat
umgangen werden kann.
Auch deshalb empfiehlt der OECD-Musterkommentar in Fäl-
len des internationalen Arbeitnehmerverleihs, dasjenige Unter-
nehmen als Arbeitgeber einzustufen, welches ein Recht auf das
Arbeitsergebnis hat und die damit zusammenhängenden Risiken
und Verantwortlichkeiten trägt. Hierdurch soll in Umgehungs-
fällen der Entleiher, auf den diese Kriterien in der Praxis regel-
mäßig zutreffen, als Arbeitgeber einzustufen sein. Das Bundes-
finanzministerium (BMF) hat diese Arbeitgeber-Prüfkriterien aus
dem OECD-Musterkommentar übernommen (BMF-Schreiben
vom 3.5.2018 – IV B 2 – S 1300/08/10027).
Dies steht jedoch im klaren Widerspruch zur Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach die Kriterien lediglich
dann anzuwenden sind, wenn eine missbräuchliche Verlagerung
der Arbeitgeberstellung stattfindet (BFH-Urteil vom 18.12.2002,
Az. I R 96/01). In diesen Fällen ist der Entleiher im Wege einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise als abkommensrechtlicher
Arbeitgeber anzusehen. In der Praxis sollte daher anhand einer
Einzelfallbetrachtung erwogen werden, ob nicht doch der Ver-
leiher als abkommensrechtlicher Arbeitgeber anzusehen ist,
weil dieser die eigentlichen Arbeitgeberrisiken trägt. Hierfür
sprechen zum Beispiel die folgenden Faktoren:
•
Der Verleiher zahlt die Vergütungen des Leiharbeitnehmers
und trägt das Vergütungsrisiko,
•
der Verleiher tritt bei Auszahlung der Vergütungen nicht in
Vorlage für den Entleiher, sondern berechnet dem Entleiher
eine eigenständige Vergütung für die geleisteten Dienste und
•
der Arbeitnehmerverleih ist personenunabhängig, d. h. im
Krankheitsfall ist der Verleiher verpflichtet, einen anderen
Arbeitnehmer zur Verfügung zu stellen.
Besondere Doppelbesteuerungsabkommen mit
Sondervereinbarungen zur 183-Tage-Regel
Für Länder, die bei Leiharbeitsverhältnissen den Verleiher als
Arbeitgeber ansehen, schlägt der OECD-Musterkommentar vor,
eine Sonderregelung – nach der die 183-Tage-Regelung keine
Anwendung findet – in ihre Doppelbesteuerungsabkommen auf-
zunehmen (lesen Sie im Kasten mehr zu den Staaten, mit denen
Deutschland solche oder ähnliche Abkommen abgeschlossen
hat). Dadurch erhält in Fällen des gewerblichen Arbeitnehmer-
verleihs ausnahmslos der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht
für die Vergütungen des Arbeitnehmers. Der Ansässigkeitsstaat
verhindert die Doppelbesteuerung regelmäßig durch die An-
rechnung der Steuer, die im Tätigkeitsstaat anfällt.
Da Deutschland erst bei der Einkommensteuerveranlagung
die ausländische Steuer anrechnet, kann es im laufenden Ka-
lenderjahr zu einer zeitweiligen Doppelbesteuerung kommen.
Um dies zu vermeiden, kann das Vierfache der voraussichtlich
abzuführenden ausländischen Abzugssteuer als Freibetrag für
das Lohnsteuerabzugsverfahren angesetzt werden. Hierzu muss
Mit diesen Ländern existieren
Sonderregelungen in Abkommen
Mit den folgenden Staaten hat Deutschland die Regelung in
Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen, dass beim
gewerblichen Arbeitnehmerverleih ausnahmslos der Tätig-
keitsstaat das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des
Arbeitnehmers erhält: Albanien, Algerien, Aserbaidschan, Bul-
garien, Costa Rica, Dänemark, Finnland, Kasachstan, Korea,
Kroatien, Polen, Rumänien, Schweden, Slowenien, Tadschi-
kistan, Turkmenistan, Ungarn, Uruguay und Zypern.
Die gleiche Rechtsfolge, also die Besteuerung im Tätigkeits-
staat und Steueranrechnung im Ansässigkeitsstaat des
Arbeitnehmers, erzielen die Doppelbesteuerungsabkommen
mit Frankreich, Italien und Norwegen. Im Unterschied zu den
oben genannten Abkommen erhalten jedoch zunächst sowohl
der Ansässigkeits- als auch der Tätigkeitsstaat das Besteue-
rungsrecht.
Eine Besonderheit regelt das Doppelbesteuerungsabkommen
mit Österreich. Danach findet für den Fall der gewerblichen
AÜ die zweite Voraussetzung der 183-Tage-Regel (Arbeit-
geber im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens) keine
Anwendung, wenn sich der Arbeitnehmer weniger als 183
Tage im anderen Staat aufhält. Damit wird im Gegensatz zu
den übrigen Abkommen dem Ansässigkeitsstaat des Leih-
arbeitnehmers das Besteuerungsrecht zugesprochen, wenn
der Entleiher im Tätigkeitsstaat ansässig ist und der Arbeit-
nehmer weniger als 184 Tage in diesem Staat anwesend ist.
