45
4
Vgl. KPMG Insights into IFRS, 11. Aufl.
2014/2015 in 3.12.110.35.
5
Vgl. PWC Manual of Accounting IFRS 2012,
dort wird in 21.90 auf S. 21026 wie folgt ausge-
führt: “While the example above (Anm.: das Bei-
spiel in IAS 37.39) applies the expected value
method to a large population of similar claims, it
might equally be applied to a single obligation
with variable outcomes in order to estimate a
settlement, transfer or fulfillment value.”
6
Dies entspricht auch der Logik in IAS 37.41, wo-
nach die Bewertung der Rückstellung ebenfalls
vor Steuern erfolgt.
7
Bzw. Gesamtergebnisrechnung.
8
Die Verfasser bevorzugen ebenfalls letzteren
Weg, da er auf keinen Fall gegen das in IAS 1.32
beschriebene Saldierungsverbot verstößt. Ein
Saldierungsgebot bzw. -wahlrecht lässt sich u. E.
aus dem Wortlaut von IAS 37.59 nicht ableiten.
9
Eindeutig für Vollkosten Haufe IFRS-Kommen-
tar, 13. Aufl., § 21, Rz. 68. Dort wird aber auch
auf die abweichende Auffassung der KPMG ver-
wiesen, die Grenzkosten präferiert.
10
Gerade die Formulierung des Standards unter
(b) ist für die Betroffenen in der Praxis leider in
aller Regel sehr unschön, ist diese doch vielfach
mit dem Verlust der Anstellung verbunden!
11
Explizit erwähnt sind hier nur die „provisions“,
nicht hingegen die „accruals“!
12
Vgl. z. B. die IDW Stellungnahme zur Rech-
nungslegung IDW RS HFA 34 „Einzelfragen zur
handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlich-
keitsrückstellungen“, Tz. 15 und 21.
13
Ebenfalls nach IAS 19 bei Leistungen an Ar-
beitnehmern.
14
Vgl.
DE/Statistiken/Geld_und_Kapitalmaerkte/Zins-
saetze_und_Renditen/ Abzinsungssaetze/abzin-
sungszinssaetze.html
15
Zum Bilanzstichtag 31.12.2014 betrug danach
der Diskontierungssatz in HGB-Abschlüssen für
Verpflichtungen mit einer Laufzeit von 15 Jahren
ca. 4,53% im Vergleich zu ca. 2,0% nach IAS 19!
16
Für weitere Details zur Pensionsbilanzierung nach
HGB, vgl. die IDW Stellungnahme zur Rechnungsle-
gung IDW RS HFA 30 „Handelsrechtliche Bilanzie-
rung von Altersversorgungsverpflichtungen“.
17
Vgl. hierzu insbesondere auch die Ausführun-
gen in IAS 37.48 ff.
18
Vgl. z. B. die IDW Stellungnahme zur Rech-
nungslegung IDW RS HFA 34 „Einzelfragen zur
handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlich-
keitsrückstellungen“, Tz. 25 ff.
·
Rückstellungen sind in der
Steuerbilanz
mit
einem
Zinssatz von 5,5%
abzuzinsen.
·
Bei der
Bewertung von Rückstellungen in
der Steuerbilanz
sind ausschließlich die
Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßge-
bend;
künftige Preis- und Kostensteige-
rungen dürfen nicht
berücksichtigt wer-
den. Nach IFRS
17
und HGB
18
sind
diese hin-
gegen zu berücksichtigen!
Zudem gilt darüber hinaus die Besonderheit,
dass
Pensionsrückstellungen in der Steuer-
bilanz
gemäß
§ 6a (3) S. 3 EStG
immer noch
mit einem
fixen Zinssatz von aktuell uto-
pisch hohen 6%
(!) zu diskontieren sind.
Zusammenfassung
In unseren beiden Beiträgen in der Serie
„Ac-
counting & Controlling: es wächst zusam-
men, was zusammen gehört!“
haben wir die
Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS so-
wie die zentralen Abweichungen zum HGB und
Bilanzsteuerrecht dargestellt. Die Verbesserung
des gegenseitigen Verständnisses von Accoun-
ting und Controlling und damit eine Erhöhung
der Qualität auch der externen Rechnungsle-
gung hat sich das
CA institute for accounting
& finance
zum Ziel gesetzt. Hierzu sollen unse-
re Ausführungen eine entsprechende Hilfestel-
lung bieten, insbesondere sollen diese die Ver-
antwortlichen und Mitarbeiter im Controlling bei
der Lösung ihrer „alltäglichen“ Probleme im Zu-
sammenhang mit der standardkonformen Er-
stellung von Monats- und Quartalsabschlüssen
unterstützen.
Weiterbildungs-Tipp für die Praxis:
IFRS-Lehrgang zum Certified Accounting
Specialist (CAS):
Fußnoten
1
Vgl. hierzu insbesondere auch die Beispiele
in IAS 10.9 (a) und (d).
2
Vgl. so auch Haufe IFRS-Kommentar, 13.
Aufl., § 21, Rz. 176. Dort wird aber auch in Rz.
174 die offensichtlich eher andere Ansicht der
KPMG erwähnt.
3
Vgl. auch die Ausführungen der Verfasser in
CM Oktober 2014/2015, S. 28.
che Geschäftsjahre angewendet werden, die
nach dem 31.12.2014 beginnen und vor dem
01.01.2016 enden. D. h. eine
(vorzeitige) An-
wendung auf den Abschlussstichtag zum
31.12.2015 ist damit noch möglich
. Über die
Ausübung dieses Wahlrechtes haben mittel-
große und große Kapitalgesellschaften nach
Art. 75 (7) S. 4 EGHGB im Anhang zu berich-
ten. Die Regelungen finden nach Art. 75 (6) S.
3 und Art. 75 (7) S. 3 EGHGB auf den Konzern-
abschluss entsprechende Anwendung.
Hintergrund der Neuregelungen ist, dass sich
der 10-jährige Durchschnittszinssatz zum
31.12.2015 auf 4,31% beläuft, während der
7-jährige Durchschnittszinssatz zu diesem Zeit-
punkt 3,89% betrug. Unternehmen können da-
mit eine
(vorübergehende) „Entlastung“
bei
der Bilanzierung von AVP gesetzeskonform be-
reits in den Abschlüssen zum 31.12.2015 in
Anspruch nehmen. Inwieweit diese Regelung
wirklich sinnvoll ist, dem Gläubigerschutzprin-
zip des HGB entspricht und eine Erhöhung der
Transparenz der Abschlüsse mit sich bringt,
wird an dieser Stelle von uns bewusst nicht
weiter diskutiert.
Regelungen im Bilanzsteuerrecht
Hierzu gibt es
zahlreiche praxisrelevante Be-
sonderheiten
, wobei allerdings keine allzu sys-
tematischen Regeln dabei zu erwarten sind. Das
führende Konzept lautet im Zweifel, dass der
Fiskus seine „notorisch leeren Kassen“ füllen
will. Die
zentralen Normen
sind folgende:
Nach
§ 5 (4a) S. 1 EStG
dürfen für Zwecke der
Steuerbilanz keine Rückstellungen für dro-
hende Verluste aus schwebenden Geschäf-
ten
gebildet werden, obwohl für diese gemäß
§
249 (1) S. 1 HGB
auch im
Abschluss nach HGB
zwingend eine
Passivierungspflicht
besteht!
Nach
§ 6 (1) Nr. 3a EStG
sind
Rückstellungen
in der Steuerbilanz höchstens
insbesondere
unter Berücksichtigung folgender wesentlicher
Grundsätze anzusetzen:
·
Rückstellungen für Sachleistungsverpflich-
tungen sind mit den
Einzelkosten und den
angemessenen Teilen der notwendigen
Gemeinkosten
zu bewerten. Insoweit sind
die Rückstellungen im Zweifel (etwas) niedri-
ger als zum „Vollkostenansatz“ nach HGB.
CM Mai / Juni 2016
