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schäftsaktivitäten von einem Land oder einer
Region in ein anderes bzw. eine andere;
·
Änderungen in der Struktur des Manage-
ments, z. B. Auflösung einer Management-
ebene; und
·
die grundsätzliche Umorganisation mit we-
sentlichen Auswirkungen auf den Charakter
und den Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit
des Unternehmens.
Damit überhaupt eine Rückstellung für Restruk-
turierungsmaßnahmen angesetzt werden kann,
müssen gemäß IAS 37.71 allerdings die
allge-
meinen Ansatzvoraussetzungen des IAS
37.14
vorliegen. Dies ist zunächst aber systema-
tisch gar nicht so einfach zu begründen, denn
eine rechtliche Verpflichtung
zur Durchfüh-
rung einer Restrukturierungsmaßnahme gibt es
per Definition nicht
. Dies mag vielleicht vielfach
eine
betriebswirtschaftliche Notwendigkeit
sein, aber ein Unternehmen kann grundsätzlich
dazu nicht gezwungen werden. Dies ist dem
IASB auch klar. Insofern behilft man sich mit der
Fiktion einer faktischen Verpflichtung bei
Vorliegen bestimmter Voraussetzungen.
Nach
IAS 37.72
entsteht eine
faktische Ver-
pflichtung zur Restrukturierung nur, wenn
ein Unternehmen
(a) einen
detaillierten formalen Restruktu-
rierungsplan
hat, in dem zumindest die fol-
genden Angaben enthalten sind:
i. der betroffene Geschäftsbereich oder
Teil eines Geschäftsbereichs;
ii. die wichtigsten betroffenen Standorte;
iii. Standort, Funktion und ungefähre An-
zahl der Arbeitnehmer, die für die Been-
digung ihres Beschäftigungsverhältnis-
ses eine Abfindung erhalten werden;
iv. die entstehenden Ausgaben; und
v. der Umsetzungszeitpunkt des Plans;
und
(b) bei den
Betroffenen eine gerechtfertigte
Erwartung geweckt
hat, dass die Restruk-
turierungsmaßnahmen durch den Beginn
der Umsetzung des Plans oder die Ankündi-
gung seiner wesentlichen Bestandteile den
Betroffenen gegenüber durchgeführt wird.
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Die Bekanntgabe an die Betroffenen muss ge-
mäß
IAS 37.75 vor dem Bilanzstichtag
erfol-
gen. Die Bekanntgabe nach dem Bilanzstich-
tag, aber noch vor Aufstellung des Abschlusses
reicht hingegen für das Vorliegen einer fakti-
gehen die Meinungen in der Literatur wieder
auseinander.
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Insofern besteht hier für die
Pra-
xis
ein
faktisches Wahlrecht.
Hinweis für die Praxis:
Die Bewertung von
drohenden Verlusten
aus Fertigungsaufträgen
, die im Anwen-
dungsbereich des
IAS 11
liegen, folgt we-
gen IAS 37.5 (a) ausschließlich den
Vorga-
ben von IAS 11.36
. Die Höhe der Rückstel-
lung bemisst sich danach als Überschuss
der Auftragskosten über die Auftragserlöse.
Aus der praktischen Erfahrung der Verfas-
ser können sich hieraus beträchtliche Unter-
schiede in der Bemessung der Höhe der
Rückstellung im Vergleich zu den Regelun-
gen nach IAS 37 ergeben.
Abschließend wird in IAS 37.69 klargestellt,
dass
vorrangig eine Wertminderung nach
IAS 36
für Vermögenswerte, die mit dem Ver-
trag verbunden sind, zu erfassen ist bevor eine
Rückstellung für einen belastenden Vertrag er-
fasst wird.
Hinweise für die Praxis:
In der Tat, daran sollte man in der Praxis ge-
nerell immer denken. Bevor Sie eine Rück-
stellung für irgendeinen Sachverhalt bilden,
überlegen Sie sich bitte immer, ob nicht
vorrangig
in diesem Zusammenhang ein
Vermögenswert abzuwerten
ist. Dies ist
ein
genereller Grundsatz
in jedem Rech-
nungslegungssystem der Welt!
c) Restrukturierungsmaßnahmen
(„restructuring“)
Nach der Definition in
IAS 37.10
ist eine
Re-
strukturierungsmaßnahme
(„restructuring“)
ein „Programm, das vom Management geplant
und kontrolliert wird und entweder:
(a) das von dem Unternehmen abgedeckte Ge-
schäftsfeld;
oder
(b) die Art, in der dieses Geschäft durchgeführt
wird, wesentlich verändert“.
Beispiele für Restrukturierungsmaßnahmen
finden sich in IAS 37.70 und beinhalten z. B.
·
den Verkauf oder die Beendigung eines Ge-
schäftszweigs;
·
die Stilllegung von Standorten in einem Land
oder einer Region oder die Verlegung von Ge-
wesentliche Rückstellungsarten adressiert, die
für die Praxis eine hohe Bedeutung haben.
a) Keine Rückstellungen für künftige
betriebliche Verluste („future operating
losses“)
Eigentlich ist dies selbstredend, wird aber in
IAS 37.63
vom IASB dennoch klargestellt. Die
Begründung in IAS 37.64 leuchtet ebenfalls ein.
Die Definition einer Schuld im Sinne von IAS
37.10 bzw. die Ansatzvoraussetzungen nach
IAS 37.14 liegen nicht vor. Allerdings besteht in
diesem Fall gemäß IAS 37.65 ein
Indikator für
eine Wertminderung nach IAS 36
.
b) Belastende Verträge
(„onerous contracts“)
Rückstellungen für sog. „belastende Verträge“
sind unter den Voraussetzungen von
IAS 37.66
ff.
hingegen anzusetzen. Im „deutschen Sprach-
gebrauch“ findet man diese in aller Regel unter
dem Begriff der
Rückstellungen für drohende
Verluste aus schwebenden Geschäften.
Ein
belastender Vertrag
ist nach der
Definiti-
on
in
IAS 37.10 bzw. IAS 37.68
ein Vertrag, bei
dem die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung
der vertraglichen Verpflichtungen höher als der
erwartete wirtschaftliche Nutzen sind. Die
un-
vermeidbaren Kosten
(„unavoidable costs“)
aus einem Vertrag spiegeln den Mindestbetrag
der bei Ausstieg aus dem Vertrag anfallenden
Nettokosten wider; diese stellen den
niedrige-
ren Betrag
von Erfüllungskosten und etwaigen
aus der Nichterfüllung resultierenden Entschä-
digungszahlungen oder Strafgeldern dar.
Ein klassisches
Beispiel
für einen solchen be-
lastenden Vertrag sind z. B.
Rückstellungen
für leer stehende Räume
, die gegenwärtig
auch nicht anderweitig sinnvoll untervermietet
bzw. genutzt werden können.
Bezüglich der
Bewertung solcher Rückstel-
lungen
stellt sich in der Praxis immer wieder
die Streitfrage, wie denn der Begriff der „una-
voidable costs“ zu interpretieren ist. Im Ergeb-
nis geht es wieder um die Frage, die wir bereits
auf Seite 40 unter b) diskutiert hatten, nämlich
Bewertung zu Vollkosten oder (Teil- bzw.)
Grenzkosten? Auch in diesem Zusammenhang
Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS, HGB und Bilanzsteuerrecht
