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somit abgeschafft, so dass von den Untemeh–
men ihre Kosten- und Leistungsrechnung auf
eine weiterhin gegebene HGB-Konformität zu
überprüfen ist.
Insgesamt ergibt sich durch das BilMoG eine
substanzielle Anhebung der bisherigen Wert–
untergrenze der aktivierungspflichtigen Her–
stellungskosten. Konkret sind zukünftig im Rah–
men der Zugangsbewertung sämtliche dem
einzelnen Erzeugnis unmittelbar zurechenbaren
Aufwendungen zu aktivieren. In der Begrün–
dung des Regierungsentwurfs werden dabei
neben den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen die
Fertigungs- und die Materialgemeinkosten als
Beispiele für unmittelbar zurechenbare Aufwen–
dungen genannt.
Gemeinkosten, die unabhängig von der Pro–
duktionsmenge anfallen und damit Fixkosten–
charakter aufweisen, wie allgemeine Venwal-
tungskosten, Kosten für soziale Einrichtungen
des Betriebs und freiwillige soziale Leistungen
sowie Kosten der betrieblichen Altersvorsorge,
sollen dagegen auch weiterhin per Wahlrecht
einbezogen werden dürfen (§ 255 HGB Abs. 2
S. 3 i. d. R BilMoG-RegE.). Auffällig ist dabei die
im Regierungsentwurf vorgenommene explizite
Gleichsetzung des Kriteriums der Zurechenbar–
keit und Beschäftigungsabhängigkeit;^ wäh–
rend diese in der Kostenrechnung klassischer–
weise als zwei getrennte Kriterien betrachtet
werden, die zwar eng miteinander verbunden
sind, aber letztlich doch andere Kernaspekte
problematisieren.
Trotz aller Konkretisierungsbestrebungen des
Gesetzgebers werden auch zukünftig Spiel–
räume der Herstellungskostenermittlung
verbleiben, die allein aus der Unmöglichkeit re–
sultieren, eine genaue Zurechnung der Kosten
auf die Produkte herbeizuführen, Ihr Umfang
wird letztlich von der spezifischen Ausgestal–
tung der Kostenrechnung bestimmt, so dass
sich hier individuelle Gestaltungsspielräume
eröffnen. Entscheidet sich ein Unternehmen
beispielsweise für die Anwendung der Pro–
zesskostenrechnung, so wird hierdurch eine
differenziertere Aufteilung der Kosten in leis-
tungsmengeninduzierte und leistungs-
mengenneutrale Anteile möglich. Vergleich–
bares gilt bei einem Rückgriff auf die flexible
Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung.
Auch wenn mit der grundlegenden Neuregelung
der handelsrechtlichen Wertuntergrenze die
Herstellungskosten genau so heißen wie nach
dem EStG, ergeben sich für die genaue Ermitt–
lung Herausforderungen. Diese resultieren dar–
aus, dass es zu einer weiteren Trennung der
handelsrechtlichen von den steuerrecht–
lichen Wertgrößen kommL Konkret sind dies
zukünftig insbesondere
• Unterschiede beim Ansatz und der Folgebe–
wertung der einem steuerrechtlichen Aktivie–
rungsverbot unterliegenden immateriellen
Vermögenswerte,
' das handelsrechtliche Verbot der Übernahme
von steuerrechtlichen Wertansätzen (Wegfall
der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit) und
• zwangsweise abweichende Wertansätze bei
den Rückstellungen.
Verkompliziert wird die Situation durch die not–
wendige Beachtung der Übergangsregelungen.
Rückstellungsbewertung
Die größten Änderungen des BilMoG ergeben
sich bei Ansatz und Bewertung der Rück–
stellungen. So ist gerade die Abbildung der
Pensionsrückstellungen nach HGB sehr um–
stritten, da einerseits die Verpflichtungshöhe
durch die in Deutschland stari< verbreitete An–
wendung sehr hoch ist, andererseits aber - pri–
mär steuerlich motiviert - zu geringe Beträge in
der Bilanz aufgeführt werden. Ohne dass sich
steuerliche Konsequenzen ergeben würden, ist
die Bewertung der Verpflichtungen zukünftig re–
alistischer durchzuführen. Konkret wird zu–
nächst im neu formulierten § 253 HGB vorge–
schrieben, eine zukunftsgerichtete Rück–
stellungsbewertung vorzunehmen.
Damit sind für alle Rückstellungen zunächst die
zum Zeitpunkt der Erfüllung geltenden Preise
und Kosten zu bestimmen. Bislang wurde - un–
ter Interpretation des Stichtagsprinzips - von
dem aktuell zum Stichtag des Jahresab–
schlusses geltenden Preis- und Kostenniveau
ausgegangen. Insbesondere für die Bewertung
der Pensionsverpflichtungen hat dies große
Auswirkungen.
Das versicherungsmathematische Verfahren
zur Bestimmung der aktuellen Verpflichtungen
wird zwar weiterhin nicht vorgeschrieben, so–
dass hier ein Methodenwahlrecht bspw. zwi–
schen dem steuerlichen Gleichverteilungsver-
fahren und dem international üblichen An–
sammlungsverfahren bestehen bleibt, doch
sind in die Modelle bei der Berechnung der
Pensionsverpflichtungen Trendannahmen
(Lohn-, Renten- und Personalentwicklungen)
einzubeziehen, was bislang i.d.R. nur Controller
für die internen Berechnungen zur Einschät–
zung der Vorteilhaftigkeit verschiedener Durch–
führungswege der betrieblichen Altersversor–
gung in den Rechnungen berücksichtigt haben
dürften.
Zudem darf gem. § 246 Abs. 2 HGB i. d. F des
BilMoG-RegE eine Saldierung von ausschließ–
lich der Erfüllung von Altersversorgungsver–
pflichtungen und vergleichbarer langfristiger
Verpflichtungen, die gegenüber Arbeitnehmern
eingegangen wurden, dienender Vermögensge–
genstände mit den Pensionsverpflichtungen er–
folgen, womit primär das Planvermögen von
Pensionsfonds o. Ä, gemeint ist. Die Bewertung
dieses Vermögens ist nicht an die Anschaf-
fungskostenobergrenze gebunden, sondern er–
folgt gem, § 253 Abs, 1 Satz 4 HGB i. d. R d.
BilMoG-RegE zum Zeitwert, jedoch begrenzt auf
den Erfüllungsbetrag der Schulden.
Damit wird sichergestellt, dass kein Aktivposten
aus der Überdeckung von Pensionsverpflich–
tungen in der Bilanz ausgewiesen wird. Diese
Änderung ist zu begrüßen, da die ansonsten
enthaltenen stillen Reserven der Vermögensge–
genstände nicht aufgedeckt werden würden,
was für die Unternehmen zu einem überhöhten
Schuldenausweis führen würde, der die Finan–
zierung ggf, durch schlechtere Ratings er–
schweren könnte. Für das Controlling bedeu–
tet es aber einen Bruch in der Zeitreihe bei
vielen Kennzahlen, da die Vermögens- und
Kapitalstruktur sich hierdurch ändert.
Zugleich soll die Abzinsung dann aber nicht
mehr mit dem bislang vorgeschriebenen Zins–
satz (zwischen 3 und 6 %) erfolgen, sondern es
ist bei Verpflichtungen im Zusammenhang mit
Pensionen mit einem von der Bundesbank
vorgegebenen Marktzinssatz abzuzinsen.
Nach § 253 Abs. 2 HGB i. d. R d. BilMoG-RegE
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