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Deckungsbeitragsrechnung contra Ergebnisrechnung
Ergebnisunterschiede zwischen
Berichterstattung nach Deckungs–
beitragsrechnung oder nach IFRS
Das Management Accounting in der vorher be–
schriebenen Ausgestaltung hat den Zweck, die
Bedürfnisse der Unternehmensführung bezüg–
lich Entscheidungsfindung und Verantwor–
tungsnahme zu befriedigen. Es geht immer um
die Zukunft des Unternehmens und um die Fra–
gen, wie gewählte Ziele erreicht werden kön–
nen, welche Resultate schon erreicht wurden
und welche Ergebnisse am Periodenende zu
erwarten sind. Im Management Accounting
wird deshalb zwischen geplanten, realisierten
und erwarteten Werten unterschieden.
Die Berichterstattung nach den Internatio–
nal Financial Reporting Standards IFRS soll
im Gegensatz dazu Anlageentscheidungen
von Eigen- und Fremdkapitalgebern fun–
dieren helfen. Sie soll - vorläufig nur für bör-
senkotierle Unternehmen verpflichtend - die
Frage beantworten, welche Rentabilitäten unter
Eingehung welcher Risiken in Zukunft zu er–
warten sind. Von daher erfolgt der Wertansatz
zu erwarteten Werten nach heutigem Wissen–
stand. Dies zeigt sich zum Beispiel in der Ab–
kehr vom Realisationsprinzip nach lAS 11."
Dieses beschränkt sich nicht nur wie im
Handelsgesetzbuch HGB auf die rechtlich reali–
sierten Erträge, sondern umfasst auch reali–
sierbare Erträge." Die IFRS stellen damit den
investororientierten Ansatz vor die Vermögens–
bzw. Gläubigerorientierung. Sie orientieren
sich im Gegensatz zum Management
Accounting an der Entscheidungsrelevanz für
Externe.
Die unterschiedlichen Zwecke und Bewer–
tungsarten der beiden Systeme haben Konse–
quenzen für die Höhe des auszuweisenden Pe–
riodenergebnisses. In den folgenden Abschnit–
ten wird gezeigt, weshalb und auf Basis
welcher Rechnungslegungsvorgaben die Diffe–
renzen entstehen und wie eine Überleitungs–
rechnung erstellt werden kann.
Dabei gehen wir davon aus, dass das Rech–
nungswesensystem eines betroffenen Unter–
nehmens so gestaltet ist, dass sämtliche Be–
lege nur einmal erfasst werdenmüssen und so–
wohl für die Zwecke des intern orientierten Ma–
nagement Accounting als auch für die
Berichterstattung nach aussen ausgewertet
werden können.
I.Regeln zur Erstellung der IFRS-Gewinn-
und Verlustrechnung
International Accounting Standard 1 (lAS 1)
schreibt in den Regeln 80-84 vor, dass die Ge–
winn- und Verlustrechnung GuV entweder nach
dem Gesamtkosten- oder nach dem Umsatz–
kostenverfahren zu erstellen ist." Ersteres zieht
von den Erlösen die verschiedenen Aufwand–
arten (Kostenarten) ab, währenddem das Um–
satzkostenverfahren von den Erlösen die Aut–
wendungen nach Funktionen gruppiert abzieht.
Das Gesamtkostenverfahren ist eher im deut–
schen Sprachraum üblich, das Umsatzkosten–
verfahren entspricht der Buchführungsmetho–
dik in den englischsprachigen Ländern und hat
sich deshalb dort auch durchgesetzt.
Die Gegenüberstellung der Erlöse zu den Kos–
ten für Funktionen (Kostenstellengruppen) ent–
spricht - als grobe Aggregation - auch der
Struktur einer Deckungsbeitragsrechnung.
Deshalb konzentrieren wir uns in der Folge auf
das Umsatzkostenverfahren.
Das Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit setzen
wir hier - etwas vereinfachend - demEBIT Ear-
nings Before Interest and Taxes = Betriebser–
gebnis gleich. Das bedeutet, dass sämtliche
Zinsen erst nach dem EBIT berücksichtigt wer–
den und insbesondere nicht in die Herstellkos–
ten des Umsatzes eingehen. Die Positionen für
Kapitalkosten und Steuern werden hier ausge–
blendet, da sie auf die Kalkulation der proporti–
onalen und der vollen Herstellkosten keinen
Einfluss haben.
2.
Berechnung der Ergebnisdifferenzen
zwischen IFRS und echter DBR
Nach lAS 2, Regeln 5, 10 und 11 müssen die
Vorratsbestände zu vollen Herstellkosten be–
wertet werden. Im Gegensatz zur Ergebniser–
mittlung in der echten DBR werden am Perio–
denende die Bestandsänderungen nicht nur zu
proportionalen Herstellkosten bewertet, son–
dern es werden auch die Strukturkosten des
Produktionsbereichs anteilig aktiviert. Dazu ge–
hören nach lAS 2.10 die Kosten des Lagers
(ohne Zinsen), des Einkaufs, der Produktions–
leitung und der dazu gehörenden Verwaltungs–
arbeiten sowie die Gebäudekosten der Produk–
tion. Wie bereits dargestellt, werden durch die
Bewertung der Bestände nach den IFRS-
Regeln Strukturkosten, die ihrer Natur nach an
eine Periode gebunden sind, aktiviert. Dies
muss im IFRS-Abschluss zu einem anderen
Betriebsergebnis führen als im Management
Accounting.
Im Beispiel (Abbildung 9) ist das Umsatzkos–
tenverfahren nach IFRS dargestellt. Der EBIT
nach IFRS fällt um 53'498 höher aus als der in
der echten DBR ausgewiesene. Dies ist auf die
Bewertung der Bestandszunahme am Fertig-
Umsatzer löse
(Vol le) Herstel lkosten des Umsa t zes
Kostenstel len der
Herstel lung & Material
B r u t t o e r g e b n i s v o m Um s a t z
(auch Bruttogewinn g e –
nannt)
Vertr iebskosten
Kostenstel len
Al lgemeine Verwal tungskosten
Forschung und Entwicklung
Sonst ige betriebliche Erträge
Sonst ige betriebliche Aufwendungen
E r g e b n i s d e r b e t r i e b l i c h e n T ä t i g k e i t
30
Abb. 8: Umsatzkostenverfahren nach I FRS"
ONTROLLER