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Handlungen und Kontrol lumfeld
- eintei len lassen. Diese beiden Gruppen
finden sich ebenfalls im Internen Kontroll–
system nach dem COSO-Model l wieder
(vgl. COSO [19941, S. 5f f . ) .
Um das Vermögen gegen dolose Handlun–
gen zu sichern, muss ein Unt ernehmen
iJber wi rksame Kontrol lhandlungen ver–
fingen. Die Kontrol lhandlungen verfolgen
das Ziel, die Gelegenhei ten zur Begehung
von Fraud einzuschränken bzw. zu eli–
minieren.
Zu den Kontrollhandlungen
zählen im Wesentlichen
(vgl. Albrecht ,
W. S. | 1 9 9 5 | , S . 3 1 ff,):
-
Trennung kritischer Funkt ionen und
somi t E i nschr änkung des indi v i –
duel len Autor isierungsbereichs (z.
B. Bestel lanforderung, Bestel lung,
Zahlung) ;
-
Autor isierungssysteme (z. B. Com–
pu t e r passwö r t e r , Genehmi gungs –
prozesse);
-
Unabhängige Kontrollen (z. B. regel–
mäßiges Moni tor ing) ;
-
Physische S i che r ungsmaßnahmen
von Vermögensgegenständen bzw.
Zugangsbeschränkungen (z. B. ab–
geschlossene Lagerräume, Tresore);
-
Notwendigkei t der Dokumentat ion (z.
B. Bestel l formulare, Kundenauf träge
zur Durchft jhrung von Buchungen,
'keine Buchung ohne Beleg').
Neben den Kontrol lhandlungen ist eben–
falls das Kontrol lumfeld zur Prävent ion
doloser Hand l ungen wi ch t i g . Hi e r zu
zähl t beispielsweise die Schaffung einer
offenen und ehrl ichen Ünternehmenskul –
tur, die der Begehung doloser Handlun–
gen entgegenwi rkt (vgl. Albrecht , W. S.,
Albrecht , C. C. [20041, S. 61) . Hervorge–
hoben wi r d we i t e r h i n die Rolle des
Ma n a g eme n t s oder der sogenann t e
'tone at the top'.
Dieser drückt aus,
dass das Verhal ten des Managemen t s
im positiven Sinn Vorbi ldcharakter ftjr die
anderen Mi tarbei ter haben soll. Darüber
hinaus sollten Ethikricht l inien bzw. ein
Verhal tenskodex eingeftjhrt und entspre–
chend an alle Mi tarbei ter kommuni z i er t
werden. In diesem Zusammenhang sollte
wei terhin klar darauf hingewiesen wer–
den, dass jeglicher Art dolosen Handelns
nachgegangen wi rd und bei Vorliegen
von Fraud diszipl inarische Ma ß n a hme n
fijr die Täter drohen.
Da w i e vo r he r e r wä h n t p r ä v e n t i v e
Ma ßn a hme n keine absolute Sicherheit
gegen dolose Handlungen bieten können,
sollten ebenfalls detekt ive Ma ßn a hme n
durchgeführt werden.
Detektive Maßnahmen
Im Rahmen einer defekt iven Vorgehens–
weise kann die Unternehmung Me thoden
der Aufdeckung anwenden . M i t der Auf–
deckung sollen bereits begangenedolose
Handlungen möglichst frühzeitig erkannt
werden, da sonst das Schadensausmaß in
den meisten Fällen exponent iel l ansteigt.
Die Aufdeckung doloser Handlungen setzt
in der Regel an den zuvor behandel ten
Indikatoren an .
Ob Maßnahmen als prävent iv oder detek-
tiv anzusehen sind, kann nicht eindeut ig
abgegrenzt werden . Ma ß n a hme n der
Aufdeckung können ebenfalls eine prä–
vent ive Wi r kung ausstrahlen, da sie die
Gefahr der Entdeckung ftJr den rat ional
handelnden Täter erhöhen und dami t zu
einer Erhöhung der Kosten im Vergleich
z um Nu t z en der do l osen Ha nd l ung
ftjhren (vgl. Maier, K. [2001 [, S. 140) . Im
Umkehrschluss können ebenso einige
der im vorher igen Kapitel e rwähn t en
Kontrol lhandlungen (z. B. das Moni toring)
zur Aufdeckung doloser Hand l ungen
angewendet werden. Neben der erhöhten
Wahrscheinl ichkeit der Aufdeckung kann
we i terhin vor al lem die konsequente
strafrechtl iche Verfolgung der Täter zur
Abschreckung und dami t Bekämpf t jng
von Fraud bei tragen.
Zu den Ma ß n a hme n der Aufdeckung
doloser Hand l ungen zähl t das soge–
nannte 'whist le-blowing' . Im Rahmen des
'whist le-blowing' wi rd auf (potentielle)
dolose Handlungen durch Hinweise auf–
me r ksam gemacht . Als Mögl ichkei t der
Entgegennahme von Hinweisen können
vom Unt ernehmen Whist leblower-Hot -
lines eingerichtet werden. Diese Hot l ines
nehmen anonyme Hinweise entgegen,
denen anschl ießend genauer nachge–
gangen wi rd.
Zur Aufdeckung doloser Hand l ungen
können wei terhin Prüfungen von unab–
hängigen Stellen durchgeführt werden.
Ve r an two r t l i ch für d i e Be k ämp f u n g
doloser Handlungen in Unt ernehmen ist
in erster Linie das Managemen t bzw. die
Geschäftsleitung (vgl. Maier, K. [2001] ,
S. 274) . Mi t der Aufdeckung doloser Hand–
lungen kann das Managemen t jedoch die
interne Revision oder den Wirtschafts–
prüfer beauf t ragen. Auch wenn keine
CM Controller magazin 2/07
4. 2. Konzept der analytischen Prü–
fungshandlungen
Der Ausdruck der analyt ischen Prüftings-
handlungen entspricht dem engl ischen
Begriff
'analytical procedures' ,
die
ebenfalls als
'analytical auditing'
oder
'analyt ical review' bezeichnet werden
(vgl. McKee, T E. [1989[ , S. 1). Die analy–
tischen Prüf t jngshandlungen s t ammen
ursprüngl ich aus dem Bereich der Wi rt –
schafts- bzw. lahresabschlussprüf i jng,
wo sie im Rahmen sogenannter aus–
sagebezogene r P r ü f ungshand l ungen
durchgeführt werden (vgl. IDW | 2001 a[,
5. 9 0 0 , Tz. 22) .
Im Zuge der aussagebezogenen Prüfungs–
handlungen wi rd überprüf t , ob „die in der
Rechnungslegung enthal tenen Angaben
... nicht wesent l ich falsche Aussagen
enthal ten" (vgl. IDW [2001 a[, S. 9 0 1 , Tz.
18) . Die aussagebezogenen Prüfungs–
handlungen werden von den System–
prüfungen abgegrenzt , in denen die Aus–
gestaltung und Wi rksamkei t des auf die
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direkte Beauf tragung ftJr die Aufdeckung
doloser Handlungen erfolgt, haben in–
terne und externe Revision im Rahmen
ihres al lgemeinen Prüfungsauftrags die
Verantwort l ichkei t , wachsam gegenüber
dolosen Handlungen zu sein (vgl. IDW
[2003] , S. 6 5 7 , Tz. 12; IIA, HR [2004[ ,
Tz. 1210. A2-2) . Zur Diskussion der berufs–
ständischen Verpfl ichtungen interner und
externer Revision zur Aufdeckung von
Fraud vgl . u.a. folgende Dissertat ionen:
Gisler, M . G. [1994| ; Maier, K. [20011; Seil,
K. |1999[ .
Kr i t ischer Er folgsfaktor bei der Auf–
d e c k u n g v o n do l os en H a n d l u n g e n
durch interne und externe Revisoren
ist die Unabhängigkei t der Prüfer Die
Aufdeckungsarbei t der internen Revi–
sion kann durch die organisator ische
Stel lung im Unt ernehmen eingeschränkt
sein, sofern die interne Revision dem
Managemen t unterstel lt ist und dieses
nicht überprüf t (vgl. Kohl, M . [1991] , S.
281) . Mi t der Aufdeckung von mögl ichen
Management -Taten sollte in diesem Fall
die externe Revision beauf t ragt werden.
Al lerdings ist auch bei Beauf t ragung
des Wi r tschaf tsprüfers dessen Unab–
hängigkei t nicht vol lständig garant iert .
Grundsätzl ich empf iehl t sich deshalb die
Aufdeckung doloser Handlungen durch
mehrere unabhängige Stellen.